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Le 31 janvier 2020, l’administration fiscale a mis en ligne ses commentaires sur le nouveau dispositif dit de « mini-abus de droit » (article L. 64 A du Livre des procédure fiscales, LPF) applicable aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 et portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020, dispositif qui vient compléter celui déjà existant de l’abus de droit prévu à l’article L. 64 du LPF.

Qu’est-ce que le mini-abus de droit ?

La procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du LPF permet à l’administration fiscale d’écarter, comme ne lui étant pas opposable :

– Soit les actes qui ont un caractère fictif (abus de droit par simulation) ;

– Soit les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre de objectifs poursuivis par leurs auteurs (abus de droit par fraude à la loi), ne sont inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles si ces actes n’avaient pas été passées ou réalisées.

La procédure de « mini-abus de droit » prévue à l’article L. 64 A du LPF ne vise que les hypothèses d’abus de droit par fraude à la loi et non celles se rapportant à un abus de droit par simulation.

Alors que jusqu’à présent l’administration ne pouvait remettre en cause une opération sur le fondement de l’abus de droit que si elle parvenait à démontrer que cette opération détournait l’esprit de la loi et poursuivait un but exclusivement fiscal, elle va pouvoir désormais remettre en cause les opérations qui poursuivent un but principalement fiscal.

Que dit l’administration ?

Tout d’abord, l’administration fiscale rappelle que cette procédure n’a « pas pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable d’un point de vue fiscal pourvu que ce choix ou les conditions le permettant ne soient empreints d’aucune artificialité ».

Ensuite, l’administration fiscale indique que la démonstration d’un abus de droit, qu’elle vise à sanctionner des actes à but exclusivement fiscal ou principalement fiscal, nécessite la réunion de deux éléments :

– Un élément objectif : l’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions de son auteur ;

– Un élément subjectif : la volonté principale d’éluder l’impôt.

Ainsi, pour être écarté sur le fondement de l’article L. 64 A du LPF, l’acte doit rechercher le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et, si tel est le cas, l’administration fiscale doit en outre démontrer que l’acte a pour motif principal d’éluder l’impôt. Cette dernière condition n’est alors pas remplie si la charge fiscale normalement applicable n’a pas été modifiée par l’acte en cause.

Enfin, l’administration fiscale illustre ces principes par des exemples pratiques :

– La donation d’usufruit temporaire au profit d’un enfant majeur qui ne fait pas partie du foyer fiscal du donateur, procure certes une économie d’impôt sur la fortune immobilière qui peut être substantielle mais qui n’est pas abusive si elle est justifiée par la volonté d’aider l’enfant majeur à financer ses études en lui permettant d’occuper le logement ou de percevoir les revenus locatifs du bien transmis. Ainsi, le caractère temporaire d’une transmission de l’usufruit n’est pas en soi abusif dès lors qu’il est doté d’une substance patrimoniale effective et ne prévoit pas de clause manifestement abusive ;

– La donation d’usufruit temporaire à un organisme sans but lucratif, même si elle permet de réaliser une économie d’impôt très importante, n’est pas susceptible d’être écartée sur le fondement de l’article L. 64 du LPF lorsque le donateur se dépouille irrévocablement des fruits attachés à l’actif donné.

Pour mémoire, une réponse ministérielle de juin 2019 avait précisé que les transmissions anticipées de patrimoine, y compris lorsque le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, ne sont pas en elles-mêmes concernées par la procédure de l’article L. 64 A du LPF.

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