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La loi de finances pour 2019 a introduit une clause générale anti-abus en matière d’impôt sur les sociétés qui permet à l’administration fiscale de ne pas tenir compte d’un montage ou d’une série de montages qui :

    i. Ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable ; et

    ii. Ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents.

Cette nouvelle clause générale anti-abus, conséquence de la transposition de l’article 6 de la directive ATAD (directive 2016/1164/UE du Conseil du 12 juillet 2016), est notamment venue remplacer et compléter la clause anti-abus qui s’appliquait spécifiquement dans le cadre du régime des sociétés mères.

Dans sa doctrine publiée le 3 juillet 2019, l’administration fiscale a apporté un certain nombre de précisions quant à l’interprétation de cette clause anti-abus générale (BOI-IS-BASE-70).

1. Précisions sur les montages visés par cette clause

a. Objectif principalement fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable

L’analyse de l’objectif principalement fiscal « résulte d’une appréciation de fait tenant notamment compte de l’évaluation de l’avantage fiscal qui serait obtenu (…) en proportion de l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus au moyen de montage considéré. »

Toutefois, il est dommage que l’administration ne précise pas les modalités d’appréciation et de comparaison de tels avantages, notamment dans l’hypothèse d’avantages par nature difficilement quantifiables, tels que ceux ressortant par exemple d’un objectif organisationnel ou patrimonial.

La notion « d’objet ou de finalité du droit fiscal applicable » renvoie à l’objectif poursuivi par le législateur au travers de la mise en œuvre des dispositions visées.

Les textes étant silencieux sur ces objectifs, cette analyse devra être effectuée à la lumière des débats menés lors de la mise en place de telles dispositions.

b. Notion de montage « non authentique »

Un montage est considéré comme non authentique dans la mesure où il n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

Par ailleurs, si ces motifs économiques sont marginaux par rapport à l’avantage fiscal obtenu, le motif économique pourrait être considéré comme non valable.

Enfin, l’administration a pris position concernant les montages faisant intervenir des structures de holding patrimoniales en précisant que les motifs économiques devraient être considérés comme étant valables si ces sociétés ont des « activités financières » ou encore si elles répondent « à un objectif organisationnel » (BOI-IS-BASE-70, n°40).

2. Articulations avec les autres dispositifs anti-abus

a. Abus de droit fiscal

La clause anti-abus générale est une règle d’assiette de l’impôt sur les sociétés, distincte de la procédure de l’abus de droit fiscal de l’article L. 64 du LPF, qui permet à l’administration d’écarter les actes fictifs ou à but exclusivement fiscal et qui prévoit des garanties et des sanctions spécifiques applicables en cas de montages abusifs.

En pratique, ces deux dispositifs coexistent et l’administration pourra choisir entre l’un ou l’autre, sous réserve, bien entendu, d’en respecter les conditions d’application.

b. « Mini » abus de droit fiscal

La procédure du « mini » abus de droit fiscal concerne tous les impôts, à l’exception de l’impôt sur les sociétés.

La procédure du « mini » abus de droit fiscal s’appliquera aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021, portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.

c. Clause anti-abus prévue en matière de fusion, scission ou apport partiel d’actif

La clause anti-abus générale ne s’applique pas si l’opération litigieuse concerne une opération de fusion, scission ou apport partiel d’actif et vise à bénéficier abusivement de l’un des régimes spéciaux mentionnés au I de l’article 210-0 A du CGI.

Dans cette hypothèse, l’administration pourrait remettre en cause cette opération uniquement sur le fondement de l’article 210-0 A, III du CGI visant spécifiquement ce type d’opérations.

3. Entrée en vigueur de la clause anti-abus

Ces dispositions sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019 mais, selon l’administration fiscale, la date à laquelle le montage a été mis en place est sans incidence pour apprécier si la clause anti-abus générale est applicable.

Photo par Mari Helin sur Unsplash

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